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国际会计准则第8号-本期净损益、基本错误和会计政策的变更

目 的

本号准则的目的是对损益表中某些项目的分类、揭示和会计处理作出规定,以便使所有的企业均在一致的基础上编制和呈报损益表。这不仅增强了与企业前期财务报表的可比性,而且也增强了与其他企业财务报表的可比性。因此,本号准则要求对非常项目进行分类和揭示,并且揭示正常经营活动所产生的损益中的某些项目。本号准则还对会计估计的变化、会计政策的变更以及基本错误的更改规定了处理方法。


范 围

1.本号准则应在损益表呈报由正常活动和非常项目产生的损益,以及在对会计估计的变化、基本错误的更改和会计政策的变更进行核算时予以采用。

2.本号准则替代于1977年批准的国际会计准则第8号“非常项目、前期项目和会计政策的变更”。

3.本号准则涉及对本期净损益中某些项目的揭示。除了按其他国际会计准则,包括国际会计准则第5号“财务报表应揭示的信息”所要求的其他揭示外,还应作出这些揭示。

4.本号准则还涉及与中断经营有关的某些揭示,但不涉及与中断经营有关的确认与计量问题。

5.非常项目、基本错误和会计政策的变更的税务影响应按国际会计准则第12号“所得税会计”的要求进行核算和揭示。国际会计准则第12号中提到的“特殊项目”,应视为本号准则所定义的“非常项目”。


定 义

6.本号准则所用的下列术语,具有特定的含义。

非常项目,是指由明显区别于企业正常活动的事项成交易所产生的收益或使用,因此不会经常或定期发生。

正常活动,是指企业所从事的作为其业务组成部分的所有活动,以及企业为促进这些活动的完成附带或因这些活动而产生的相关活动。

中断经营,是一项经营项目的出售或放弃的结果,该经营项目代表了企业一个独立、主要的业务种类,并且该经营项目的资产、净损益和活动能够从实物上、经营上和财务报告的目的上加以区分。

基本错误,是指本期发现的错误,它们是如此重大以致使以前某一期或若干期的财务报表在发布时,就不再被认为是可靠的。

会计政策,是指企业在编制和呈报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务。


本期净损益

7.除非国际会计准则另有要求或允许有别的做法,否则,在本期确认的所有收益和费用项目,均应计人本或损益之中。

8.通常,本期确认的所有收益和费用项目,均应计入本期净损益。这包括非常项目和会计估计变化的影响。然而,也可能存在某些项目不能计入本期净损益的情况。本号准则涉及两类这样的情况:基本错误的更改和会计政策变更的影响。

9.其他国际会计准则涉及一些可能满足概念结构中收益或费用的定义,但通常不能计入净损益的项目。这方面的例子包括价值重估盈余(见国际会计准则第16号“不动产、厂房和设备”)以及由换算国外实体的财务报表所产生的利得和损失(见国际会计准则第21号“外汇汇率变动的影响”)。

10.本期净损益由以下内容组成,其中每一项均应在损益表上予以揭示:

(1)正常活动产生的损益;

(2)非常项目。

非常项目

11.每一项非常项目的性质和金额均应单独揭示。

12.实际上,包括在本期净损益中的所有收益和费用项目都是在企业正常的经营活动过程中产生的。因此,只是在极少数情况下,事项和交易才会产生非常项目。

13.事项或交易是否属于企业的正常活动,取决于与企业正常业务相关的事项或业务的性质,而不是取决于这些事项预计发生的频率。因此,某一事项或交易对一个企业来说可能是非常项目,对另一企业来说则可能不是。例如,因地震而蒙受的损失可能被许多企业认为是非常项目。然而,因地震产生的投保人的索赔,对于给该风险进行保险的保险公司来说,却不能被视为非常项目。

14.对大多数企业而言,通常产生非常项目的事项或交易的情况包括:

(1)资产被没收;

(2)地震或其他自然灾害。

15.每一项非常项目的性质和金额,可以在损益表上揭示,如果在报表附注中揭示,则所有的非常项目的总金额,应在损益表上揭示。

正常活动的损益

16.如果正常活动的损益中收益和费用项目金额较大、性质特殊或影响较大,以致揭示它们关系到对企业本期业绩的说明,在此情况下,应单独揭示这些项目的性质和金额。

17.虽然在第16段中描述的收益和费用项目不是非常项目,但这些项目的性质和金额对于财务报表的使用者了解和预测企业财务状况和业绩可能至关重要。这些信息通常应在财务报表附注中予以揭示。

18.根据第16段的规定,应对收益和费用项目作单独揭示的情况包括:

(1)将存货的价值减记至其可变现净值,或将不动产、厂房和设备的价值减记至其可收回的金额以及这类减记金额的转回;

(2)企业活动的重整和重整费用准备金的转回;

(3)不动产、厂房和设备项目的处置;

(4)长期投资的处置;

(5)中断经营;

(6)诉讼清算;

(7)其他准备金的转回。

中断经营

19.如果对投资或其他主要资产的处置可能很重要,就需要对有关收益或费用项目进行揭示。有时企业会出售或放弃一项能与其他业务活动相区别的单独和主要的经营项目,比如根据国际会计准则第14号“按分部报告会计信息”所确定的分部。如果这构成本号准则定义的中断经营,则第20段中所要求的揭示是与财务报表的使用者相关的。

20.对每一项中断经营,均应作出如下的揭示:

(1)中断经营的性质;

(2)根据国际会计准则第14号“按分部报告财务信息”所报告的行业和地区分部;

(3)为会计的目的所确认的中断的生效日期;

(4)中断的方式(出售或放弃);

(5)中断所产生的损益以及用于计量该损益的会计政策;

(6)本期正常经营活动形成的收入和损益,以及前期列报的相应金额。

21.中断经营的结果通常应计入正常活动的损益之中。然而,在极少数情况下,中断经营明显不是由正常活动的事项或交易引起的,因而不会经常或定期发生,由中断所产生的收益或费用应作为非常攻目处理。例如,如果一个附属公司被外国政府没收,由此形成的收益或费用可以视为非常项目。第20段的揭示要求适用于所有的中断经营,包括那些导致非常项目产生的中断经营。

22.如果在财务报表签发日期就已经知道经营项目在资产负债表日以后发生中断或将要发生中断,应按第20段规定的要求进行揭示,并且所揭示的信息应以能够可靠地估计为限。

会计估计的变化

23.由于受经营活动内在的不确定因素的影响,许多财务报表项目不可能被精确地计量,而只能加以估计。估计过程涉及根据最近所能获得的资料作出的判断。比如,需要估计的事项包括坏帐、存货的废置、折旧性资产的使用年限或其经济利益被消耗的预期模式。合理运用估计是编制财务报表的基本程度,并不会因此削弱财务报表的可靠性。

24.如果估计所依据的情况发生变化或由于新的信息、更多的经验或后来的发展,可能需要对估计进行修订。按其性质,对估计的修订并不会引起对非常项目或基本错误定义的调整。

25.有时,很难区分会计政策的变更和会计估计的变化。在这种情况下,应将这种变化看成是会计估计的变化,并作出恰当的揭不。

26.会计估计的变化的影响,应计入下列会计期间的净损益之中。

(1)发生变化的期间(如变化仅影响本期);

(2)发生变化的期间和未来期间(如变化对两者均有影响)。

27.会计估计的变化可能只影响本期,也可能对本期和未来期间均有影响。例如,对坏帐金额估计的变化只影响本期,因此,应立即确认。但是,折旧性资产的估计使用年限或其经济利益被消耗的预期模式的变化,既影响本期的折旧费用,又影响该资产剩余使用年限内各期的折旧费用。在上述两种情况下,与本期有关的变化的影响应在本期确认为收入或费用,而对未来会计期间的影响(如果有的话),则应在未来期间予以确认。。

28.会计估计的变化的影响,应包括在与以前为该估计所使用的相同的损益表类别之中。

29.为了确保财务报表在不同期间之间的可比性,当以前计入正常活动的损益中的估计发生会计估计的变化时,这种变化的影响仍应计入净损益的那一组成部分之中。当对以前列为非常项目的估计作出会计估计的变化时,这种变化的影响也应作为非常项目予以报告。

30.凡对本期产生重大影响,或预计对以后有期会产生重大影响的会计估计的变化的性质和金额,都应进行揭示。如果不易确定金额,应揭示该事实。


基 本 错 误

31.以前某一期或若干期的财务报表的错误有可能在本期发现。这些错误可能产生于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、弄虚作假或粗心大意。对这些错误的更改通常应计入本期净损益之中。

32.在极少数情况下,某项错误会对以前某一期或若干期的财务报表产生重大影响,从而使那些财务报表在其公布日就不再被认为具有可靠性。这种错误被称为基本错误。例如,一项不能执行的欺诈性合同的大额在产品和应收帐款,被列入前期财务报表之中。更改与前期有关的基本错误需要重新陈述可比资料或呈报附加的匡算资料。

33.基本错误的更改可与会计估计的变化区别开来。就会计估计的性质而言,它只是个近似值,当获取了更多的信息时,估计可能需作修订。而以前无法可靠估计的或有事项的损益,并不构成基本错误的更改。

基准处理方法

34.与前期有关的基本错误的更改金额,应通过调空留存收益的期初余额予以报告。除非无法做到,否则,应重新表述可比资料。

35.财务报表如包括以前期间的可比资料,应如同基本错误在其发生当期已经更改一样予以呈报。因此,与呈报每一期间有关的更改金额,均应计入各相应期间的净损益之中。与将更改金额包括在财务报表的可比资料中之前的期间有关的更改金额,应调整最早期间的留存收益的期初余额。任何与以前期间有关的其他资料,如以往财务数据的汇总,均应重新表述。

36.可比资料的重新表述并不一定会导致对已经股东批准或者已向管理当局注册或申报的财务报表进行修改。但国家法律可能会要求修改这类会计报表。

37.企业应揭示下列内容:

(1)基本错误的性质;

(2)本期和以前各期所呈报的更改金额;

(3)与将更改金额包括在可比资料中之前的期间有关的更改金额;

(4)重新表述的可比资料或无法重新表述的有关情况。所允许的备选处理方法

38.基本错误的更改金额应计人本期净损益之中。可比资料应按与前期财务报表所报告的同样方式予以呈报。按第34段的要求编制的附加匡算资料应予以呈报,除非无法做到这一点。

39.基本错误的更改结果应计入本期净损益之中。但还应呈报附加资料(通常以单独栏目呈报),以便像已将基本错误在其发生的当期更改一样来反映本期以及以前各呈报期的净损益。对于要求在财务报表中包括与以前期间所呈报的财务报表一致的可比资料的国家,可能需要采用这种方法。

40.企业应揭示下列内容

(1)基本错误的性质; 

(2)在本期净损益中确认的更改金额;

(3)在呈报匡算资料的各期所包括的更改金额,以及将更改金额包括在匡算资料中以前的期间与这些期间有关的更改金额。如果不能呈报匡算资料,应揭示这一事实。


会计政策的变更

41.使用者需比较企业在一个时期内的财务报表,以判断其财务状况、业绩和现金流量的趋势。因此,通常每期都应采用相同的会计政策。

42.会计政策的变更只能按法令或会计准则制定机构的要求进行,或是在变更能更恰当地反映企业财务报表中的事项或交易时进行。

43.如果新的会计政策能够产生更相关或更可靠的关于企业财务状况业绩或现金流量的信息,则能够对企业财务报表中的事项或交易作出更恰当的反映。

44.下列情况并非会计政策的变更:

(1)对实际上与以前发生的事项或交易不同的事项或交易采用的会计政策;

(2)对以前未出现过的或不重要的事项或交易采用新的会计政策。

初次采用将资产以重估价值入帐的会计政策,属于会计政策的变更,但这涉及根据国际会计准则第16号“不动产、厂房和设备”或根据国际会计准则第25号“投资会计”作出的价值重估(如果合适的话)。因此,本号准则的第49-57段不适用于这类会计政策的变更。

45.会计政策的变更可根据本号准则的要求采用追溯应用法或未来应用法。追溯应用法导致对各事项和交易采用新的会计政策,并如同过去一直在使用那样。因此,新会计政策应从这些项目的初始日开始应用。未来应用法是指将新会计政策应用于变更后出现的事项和交易,不需对以前期间的相应项目进行调整。因为没有重新计算现有余额,因此既不需调整留存收益的期初余额,也不需在报告本期净损益时作出调整。但是,新的会计政策应从变更日开始应用于现有余额。例如企业可能决定变更其对借款费用的会计政策,并按国际会计准则第23号“借款费用”允许的备选处理方法将该费用资本化。在采用未来应用法时,新的会计政策仅适用于会计政策变更日以后的借款费用。

国际会计准则的采用

46.如果因采用国际会计准则而引起会计政策的变更,只要可能,应根据该国际会计准则中的特别过渡性规定进行会计处理。在没有过渡性规定的情况下,应根据第 49段、第 52段和第 53段中的基准处理方法,或接第54段、第56段和第57段所允许的备选处理方法处理会计政策的变更。

47.国际会计准则中的过渡性规定可能要求采用追溯应用法或未来应用法处理会计政策的变更。

48.如果企业尚未采用国际会计准则委员会已经公布但尚未生效的新的国际会计准则,应鼓励企业揭示未来的会计政策变更的性质并估计变更对净损益和财务状况将带来的影响。

会计政素的其他变更 基准处理方法

49.会计政策的变更应采用追溯应用法,除非无法合理确定所产生的与前期有关的调整金额。所产生的任何调整应作为对留存收益期初余额的调整予以报告。除非无法做到,否则,可比资料应重新表述。

50.财务报表如包括以前期间的可比资料,应如同新的会计政策一直被使用一样予以呈报。因此,为反映新的会计政策,可比资料应作重新表述。与将调整金额包括在财务报表之前的期间有关的调整金额,应调整最早呈报期间的留存收益的期初余额。任何有关以前期间的其他资料,比如以往财务数据的汇总,也应重新表述。

51.可比资料的重新表述并不一定会导致对已经股东批准或者已向管理当局注册或申报的财务报表进行修订。但是国家法律可能会要求修改这类会计报表。

52.根据第49段的要求,如果对留存收益期初余额的调整金额不能合理确定,应采用未来应用法变更会计政策。

53.如果会计政策的变更对本期或所呈报的以前任何一个期间有重大形响,或者可能对以后期间有重大形响,企业应揭示以下内容:

(1)变更的原因;

(2)为本期和所呈报的各期作出的调整金额;

(3)与将调整金额包括在可比资料中之前的期间有关的调整金额;

(4)可比资料被重新表述或无法做到这一点的实际情况。会计政素的其他变更 允许的备起处理方法。

54.除非无法合理确定所产生的与以前期间有关的调整金额,否则,应采用迫调应用法变更会计政策。所产生的任何调整金额均应计入本期净损益之中。可比资料应按在以前期间财务报表中所报告的那样予以呈报。并且,根据第49段要求,附加匡算的可比资料也应予以呈报,除非无法做到这一点。

55.由于会计政策的变更而产生的调整金额,应计入本期净损益之中。但是,还应呈报附加的可比资料(通常以单独栏目呈报),以便如同新的会计政策一直在运用那样来反映本期和所呈报的以前期间的净损益和财务状况。对于要求在财务报表中包括与以前期间所呈报的财务报表一致的可比资料的国家,可能需要采用这种方法。

56.如果不能合理确定根据第54段的要求计入本期净损益的金额,会计政策的变更则应采用未来应用法。

57.如果会计政策的变更对本期或所呈报的以前任何一期有巨大影响,或者可能对以后期间有重大群响,企业应揭示以下内容。

(1)变更的原因;

(2)在本期净损益中确认的调整金额;

(3)在呈报匡算资料的各个期间所包括的调整金额,以及与将调整金额包括在财务报表中之前的期间有关的调整金额。如果呈报匡算资料不可行,则应揭示这种事实。


生 效 日 期

58.本号国际会计准则,对从1995年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。

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